מיסוי דירת מגורים; הפטורים במסגרת הרפורמה

מאת: עו"ד מירית ענתבי*

פתח דבר

במסגרת המאמר אנסה לבאר את עיקרי השינויים במס הרכישה ובפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים, זאת בעקבות תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 76), התשע"ג -2013 במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2014-2013 (להלן: "תיקון 76" או "החוק" או "הרפורמה").

ככלל, מטרתו של החוק הוגדרה על-ידי המחוקק בסעיף 1 לחוק, כהסדרת המצב הפיסקלי במשק הישראלי ולחיזוק הצמיחה הכלכלית, תוך שינוי סדרי העדיפויות הלאומיים, צמצום פערים, הגדלת רמת התעסוקה ורמת הפריון במשק, הגברת התחרות והפחתת יוקר המחיה, ייעול המגזר הציבורי והעמקת גביית המסים, ובמטרה לעמוד בתקרת הגירעון ובמגבלת ההוצאה הממשלתית בכל אחת מהשנים 2013 ו-2014, והכול בהתאם ליעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות התקציב האמורות.

באופן פרטני, מטרתו של תיקון 76 הינה לצמצם את נתח השוק של דירות להשקעה, ולהגדיל את ההיצע  בשוק לרכישת דירה יחידה. כמו כן, הותקנו תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), התשל"ה-1974.

עיקרי התיקונים נכנסו לתוקף החל מיום 1.1.2014, וחלקם של השינויים נכנסו לתוקף כבר החל מיום 1.8.2013. תקופת המעבר - התקופה שתחילתה ביום 1.1.2014 וסיומה ביום 31.12.2017.

מיסוי דירת מגורים – הכלל

הכלל הוא, כי מכירת "זכות במקרקעין" חייבת במס שבח. יחד עם זאת, קבע המחוקק דין מיוחד לנכס המשמש כדירת מגורים, באמצעות קביעת מספר מסלולים של מתן פטור ממס במכירת דירת מגורים מזכה, כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ומכירה). הוראות הפטור מצויות בפרק חמישי 1, שכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה".

ודוק: בפטור ממס שבח, בגין מכירת דירת מגורים, נעשו שינויים במהלך השנים, על מנת ליתן ביטוי לתכליתם, כאשר המחוקק ביקש במסגרתם לקדם מטרות חברתיות, בין באמצעות מתן פטור במקרים מסוימים, ובין באמצעות שלילתו, במקרים אחרים.

אם כן, תכלית הפטור על פי פרק חמישי 1, הינה לפטור ממס שבח את "דירת המגורים" בלבד, מטעמים שהם סוציאליים וחברתיים.

באופן עקרוני, הפטור ממס לדירת מגורים מזכה, ניתן רק לנכס אשר מקיים את כל דרישותיו של החוק המגדיר "דירת מגורים מזכה". זאת, משום שהמייחד את דירת המגורים מנכסי מקרקעין אחרים הוא האפשרות למכור אותה בפטור ממס שבח וממס מכירה, בכפוף לקיומם של שורת תנאים המפורטים בחוק.

בעקבות תיקון 76 – סקירת הפטורים לדירת מגורים

נקדים ונציין, כי במסגרת הרפורמה בוטל סעיף 49ב(1) לחוק, אשר העניק פטור במכירת דירת מגורים אחת לארבע שנים. הסעיף נכנס לתוקפו החל מיום 1.1.14.

במסגרת תיקון 76, הפטורים למכירת דירות מגורים נחלקים לשלושה מסלולים:

"דירה" לענין חוק זה – יותר מ – 1/3 זכויות בדירה.

על מנת להיות זכאים לפטור, בנוסף למילוי תנאי הפטור הרלוונטיים, על הדירה להיות "דירת מגורים מזכה". בהגדרה זו לא חל שינוי והיא כוללת 6 תנאים: הדירה בבעלות יחיד, אינה מלאי עסקי, "דירה"- חלק מדירה, בנייתה הסתיימה,  מיועדת ומשמשת למגורים ונעשה בה שימוש למגורים ב-4 שנים האחרונות או ב-80% מהתקופה בגינה מחושב השבח. כמו כן, על המוכר למכור את כל הזכויות בדירה המזכה (סעיף 49א(א) לחוק).

א. מסלול מכירה בפטור מלא – (עד לתקרה בסך 4.5 מיליון ₪); במסלול זה 4 סוגי פטורים:

א.1. פטור דירה יחידה – סעיף 49ב (2) לחוק:

בהתאם לסעיף זה, פטור זה יינתן למוכר דירת מגורים מזכה, ובתנאים המצטברים להלן:

(א) הדירה היא דירת מגורים מזכה.

(ב) אין למוכר דירה אחרת בישראל וגם/או באזור. דירה שנתקבלה אצל המוכר ממוריש שהיה בן זוג, הורה או בן זוג של צאצא של המוריש, לא תיחשב במניין הדירות לקבלת פטור זה.

(ג)המוכר תושב ישראל או "תושב חוץ", שהמציא אישור משלטונות המס במדינת התושבות שלו שאין בבעלותו שם דירה .

(ד)תקרת הפטור מוגבלת לסך של 4.5 מיליון ₪. הסכום העולה על תקרה זו יהיה חייב במס שבח יחסי כמכירת "זכות אחרת" בדירת מגורים לגבי תקופת ההחזקה בדירה מיום 1.1.2014 ואילך, ביחס לכלל תקופת ההחזקה של המוכר בדירה, ובהתאם יוכרו "הניכויים", בהתאמה, לפי החלק היחסי.

(ה)הדירה הייתה בבעלות המוכר לפחות 18 חודש מאז שהייתה ראויה למגורים.

(ו)המוכר לא מכר במשך 18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור זה.

(ז)יש למוכר דירה נוספת, אשר נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב- 18 חודש שקדמו למכירה, או שהדירה הנוספת הנ"ל הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום ה- 1.1.1997, או שחלקו של המוכר בדירה הנוספת אינו עולה על 1/3 מהזכויות בה.

(ח)למוכר אין דירת מגורים בבעלות איגוד, אשר זכויות המוכר בה  (זכויות בפירוק, זכויות לרווחים או זכויות למנות מנהלים לאיגוד ), במישרין או בעקיפין, עולים על 1/3 מזכויות המניות בה.

סייג לפטור: פטור זה לא יחול לגבי מוכר דירה יחידה עד ליום ה- 31.12.2017, אשר ביום 1.1.2014 היו בבעלותו יותר מדירת מגורים מזכה אחת. דהיינו, אם ביום ה- 1.1.2014 היה למוכר יותר מדירת מגורים אחת, לא יוכל המוכר לקבל בתקופת המעבר את פטור הדירה היחידה גם אם הוא מכר בתקופה זו את יתר דירותיו האחרות ונותרה בבעלותו דירה אחת בלבד.

הבהרות: דירה שנתקבלה בירושה ועומדת בתנאי "פטור הירושה" כמפורט להלן, לא תיחשב כדירה נוספת של המוכר;  ניתן לקבל פטור זה גם אם החלק הנמכר בדירה קטן מ- 1/3 מהזכויות בה.

א.2. פטור ירושה – סעיף 49ב (5) לחוק:
פטור הירושה יינתן בהתקיים התנאים המצטברים הבאים:

(א) הדירה נתקבלה בירושה ממוריש שהיה בן זוג, הורה, או בן זוג של צאצא של המוריש. 

(ב) ערב פטירתו, המוריש היה בעל דירת מגורים אחת בלבד .

(ג) תקרת פטור הירושה מוגבלת לסך של 4.5 מיליון ₪. הסכום העולה על תקרה זו יהיה חייב במס שבח יחסי כמכירת "זכות אחרת" בדירת מגורים, לגבי תקופת ההחזקה בדירה מיום 1.1.2014 ואילך, ביחס לכלל תקופת ההחזקה של המוכר בדירה.

א.3. פטור מתנה בין קרובים – סעיף 62 לחוק:

העברה של זכות במקרקעין מיחיד לקרובו פטורה ממס שבח (יום הרכישה ושווי הרכישה ייקבעו כיום ושווי הרכישה של נותן המתנה), בתנאים המצטברים הבאים:

(א)ההעברה הינה ללא תמורה בין יחיד ל"קרובו".

(ב) "קרוב" הוא כל אחד מאלה: בן זוג ; הורה ; הורה –הורה ; צאצא ; צאצאי בן זוג ובני זוגם ; אח או אחות לגבי זכות במקרקעין שקיבלו מהורה, או הורה-הורה בלא תמורה או בירושה.

(ג) על מקבל המתנה לעמוד בתקופות הצינון החדשות שנקבעו, קרי שיחלפו 3 שנים ממועד קבלת דירת המתנה ועד למכירתה במקרה והמוכר/מקבל המתנה מתגורר בדירה המתנה הנמכרת, או שיחלפו 4 שנים ממועד קבלת דירת המתנה ועד למכירתה, במידה והמוכר/מקבל המתנה לא מתגורר בדירה המתנה הנמכרת.

במכירת דירה שנתקבלה במתנה במהלך התקופה שתחילתה ביום 1.8.2013 וסיומה ביום 31.12.2017, הרי לנותן המתנה ומקבל המתנה ישנו חישוב משותף ביחס למספר הדירות הנמכרות ב"מס מוטב". לאמור: אם נותן המתנה מכר בתקופת המעבר כבר 2 דירות במס מוטב, אז הוא "חוסם" את מקבל המתנה שעמד בתקופות הצינון החדשות למכור את דירת המתנה במס מוטב גם הוא, שכן רואים את נותן המתנה כאילו הוא המוכר לעניין המס המוטב. לכן אני ימליץ לעורכי הדין להחתים את המוכר/מקבל המתנה במעמד החתמת תצהירי הצדדים, על הצהרה שהוא מודע לכך שהוא תלוי במכירותיו של נותן המתנה, לעניין הזכאות לקבלת הטבת המס המוטב.
דירת מתנה הכוללת "זכויות בנייה לא מנוצלות", הרי בגינן יחול חיוב רגיל במס שבח (לפי שיעור המס החל על המוכר/מקבל המתנה כתלות במועד רכישת הנכס).
א.4. פטור מכירת 2 דירות ורכישת דירה אחרת תחתיהן – סעיף 49 ה לחוק:

סעיף 49 ה קובע פטור חד פעמי, כאשר מי שניצלו בעבר לא יוכל לנצלו בשנית, למוכר המבקש למכור שתי דירות על מנת לרכוש תחתיהן דירה אחרת. תחולת הפטור רק על מוכר שיש לו שתי דירות בלבד ועד לתקרת שווי של 2 הדירות בסך כולל של 3,367,000 ₪ (נכון לשנת 2014). מעבר לסך זה לא יינתן למוכר פטור כלל.

ב. מסלול מכירה במס מוטב –סעיף 48א (ב2)

בהתאם לתיקון 76, מוכר דירה (תושב ישראל או תושב חוץ) יכול למכור עד שתי דירות מגורים מזכות בתקופת המעבר, במהלך 4 שנים שתחילתן ביום 1.1.2014 וסיומן 31.12.2017, בהטבת מס לפיה בגין כל מכירה יחול חיוב במס מוטב לינארי, כך שעד לתקופה שמיום רכישת הדירה הנמכרת ועד ליום 31.12.2013 ינתן פטור מלא בגין השבח הריאלי ואילו בתקופה שתחילתה ביום 1.1.2014 ועד ליום המכירה יחול מס בשיעור 25%. על סכום אינפלציוני שנצבר עד ליום 31.12.1993 יחול מס בשיעור 10%.

זאת ועוד: מכירה במס מוטב לינארי של הדירה השניה תתאפשר רק עם חלוף 4 שנים מיום מכירת הדירה הראשונה ע"י המוכר בפטור לפי סעיף 49ב (1), שכאמור, בוטל במסגרת תיקון 76. משמעות הדבר, שאם לאדם דירת מגורים מזכה אחת, הוא יוכל לבחור בין שתי חלופות: מכירה במס מוטב או ניצול הפטור של דירה יחידה.

הבהרות חשובות:

*במכירת דירה לקרוב (בין בתמורה ובין שלא בתמורה) לא יחול המס המוטב ומגבלה זו תבוטל החל מיום ה-1.1.2018. מכירה כזו, תהייה חייבת בשיעור המס הרגיל על מלוא התקופה בה נצבר השבח.

*אם הדירה הנמכרת התקבלה אצל המוכר במתנה, עליו לעמוד בתקופות הצינון החדשות 3 שנים או 4 שנים, כמפורט לעיל.

*תושב חוץ המוכר דירה יחידה ללא מגבלה לגבי שוויה, או דירת ירושה ששוויה עולה על 4,500,000 ₪, יהיה זכאי לחישוב מס מוטב לינארי, אולם זה יחול על מלוא השווי והשבח הריאלי. תושב החוץ לא יזכה לפטור ממס על חלק השווי שעד לסכום התקרה של 4,500,000 ₪ שכן הם אינם נכנסים בגדרו של פרק חמישי1 לחוק.

*שיעור המס המוטב יחול אך ורק במכירת דירת מגורים מזכה, ולא על "זכויות הבנייה הנוספות" שנמכרות ביחד עם דירת המגורים. האחרונות ימוסו במס שבח מלא בהתאם לתקופות האחזקה השונות: בגין התקופה עד ליום 1.4.1961 – שיעורי מס היסטוריים כמפורט בחוק ; מיום 1.4.1961 ועד ליום 7.11.2001 –שיעור מס 48% ; מיום 7.11.2001 ועד ליום 31.12.2011 –שיעור מס 20% ; מיום 1.1.2012 ואילך –שיעור מס 25%.

סעיף 48א (ב2) אינו בא בגדרו של פרק חמישי 1 לחוק, ולפיכך עשיית שימוש בו תחייב את הרוכש לדאוג שבחוזה הרכישה בסעיף הדן בהחלת תשלום המקדמה כחלק מתשלומי התמורה בגין העסקה יינתן ביטוי לאמור לעיל.

ג. מסלול למכירה בחיוב מס מלא

היה והמוכר לא עומד בתנאי פטור דירה יחידה (סעיף 49 ב (2) החדש), או בתנאי פטור הירושה (סעיף 49ב(5)) או לא זכאי לקבל את המס המוטב – יחויב המוכר במס שבח מלא בהתאם לשיעורי המס החלים במכירת מקרקעין כתלות במועד הרכישה של הנכס: בגין התקופה המסתיימת ביום 1.4.1961 – שיעורי מס היסטוריים; בגין התקופה מיום 1.4.1961 ועד ליום 7.11.2001 – 48% ; בגין התקופה מיום 7.11.2011 ועד ליום 31.12.2011 – 20% ; ומיום 1.1.2012 ואילך – 25%.

בעקבות תיקון 76 – מדרגות מס רכישה

ראשית, במסגרת תיקון 76 הוארכה התקופה במהלכה יחולו שיעורי מס הרכישה המופחתים על רכישת דירה יחידה, ושיעורי מס הרכישה המוגדלים על רכישת דירה נוספת, לתקופה שמיום 6.5.2013 ועד ליום 31.12.2014.

עודכנו מדרגות מס רכישה לגבי דירה יחידה:

יינתן פטור עד לתקרת סכום של 1,470,560 ש"ח, על הסכום שבין 1,470,560 ש"ח לבין 1,744,270 ש"ח יחול שיעור מס רכישה 3.5%, ועל כל סכום מעל 1,744,270 ש"ח יחול שיעור מס 5%.

עודכנו שיעורי המס לדירה שאינה דירה יחידה:

על הסכום עד 1,089,350 ש"ח יחול שיעור מס- 5%, על הסכום שבין 1,089,350 ש"ח לבין 3,268,040 ש"ח –שיעור מס 6%, ועל כל סכום מעל 3,268,040 ש"ח –שיעור מס 7%.

ביטול הטבות לתושבי חוץ – מס רכישה – מיום 1.8.13, שיעורי מס הרכישה המופחתים בגין "דירת מגורים יחידה" יחולו רק על תושב ישראל או על מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה, או לתושב חוזר ותיק (יחיד ששב והיה לתושב ישראל לאחר שהיה תושב חוץ במשך עשר שנים רצופות לפחות). בהתאם, החל ממועד זה, נדרש מילויו של טופס "הצהרת רוכש דירת מגורים יחידה", כהצהרה משלימה להצהרה הראשית של הרוכש.

במקום סיכום

הרפורמה נשוא הדיון מדגישה את הצורך בתכנון מס נכון, שיעשה על-ידי עורך דין המתמחה בתחום, אשר יקדיש מחשבה מעמיקה לאופן ביצוע העסקה ו/או העסקאות על מנת לצמצם ככל הניתן את החבות במס שתשולם בגינן. במסגרת תכנון המס, תבחן, בין היתר, אפשרות הפחתתו של המס באמצעות אבחנה בין "זכויות שבמקרקעין", קרי דירת המגורים עצמה, לבין "זכויות שאינן במקרקעין", דוגמת מיטלטלין המצויים בדירה, מחוברים שלא בדרך קבע, מוניטין ועוד.

הכותבת הינה בעלת משרד עורכי דין בוטיק מוביל בישראל, המתמחה בתחומי המשפט האזרחי-מסחרי, אישות וניהול הון עסקי ומשפחתי. דיני משפחה, גירושין וירושה, תיקי "גנבת זרע", חקיקה ומדיניות, נדל"ן, דיני חוזים, דיני חברות, פשיטת רגל והסדרי נושים, דיני תקשורת, דיני קניין רוחני, לשון הרע ופגיעה במוניטין. 

מייל: miritalaw@gmail.com

אתר אינטרנט: www.mirita-law.co.il

** כל המוצג במאמר זה הינו מידע כללי בלבד ואין בו כדי להוות יעוץ ו/או חוות דעת משפטית כלשהי. המחברת איננה נושא באחריות כלשהי כלפי הקוראים ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.

29 ביולי 2014